A. PENDAHULUAN
Persediaan biasanya merupakan aktiva lancar terbesar dari suatu perusahaan, dan diperlukan pengukuran yang tepat untuk menjamin laporan keuangan yang akurat. Jika persediaan tidak dihitung secara tepat, pengeluaran dan penerimaan tidak dapat dicocokkan secara benar. Jika persediaan akhir tidak benar, maka hasilnya adalah saldo-saldo di neraca berikut ini tidak akan benar : persediaan barang dagangan, total aktiva, dan ekuitas pemilik modal. Ketika persediaan akhir tidak benar, harga pokok penjualan barang dagangan dan laba bersih juga tidak akan benar di dalam laporan laba rugi.
Pengujian Substantif terhadap persediaan ditujukan untuk memperolah keyakinan tentang keandalan catatan akuntansi yang bersangkutan dengan persediaan, membuktikan asersi kebenaran saldo persediaan yang dicantumkan di neraca dan keterjadian transaksi yang berkaitan dengan persediaan dalam tahun yang diaudit, membuktikan asersi kelengkapan semua unsur persediaan dan semua transaksi yang berkaitan dengan persediaan, membuktikan asersi penilaian persediaan yang dicantumkan dalam laporan keuangan, membuktikan asersi kepemilikan klien atas persediaan yang dicantumkan di neraca, membuktikan kewajaran penilaian sediaan di neraca, dan membuktikan kesesuaian penyajian sediaan di neraca dengan prinsip akuntansi berterima umum .
b. Prinsip Akuntansi Berterima Umum dalam Penyajian Persediaan di Neraca
Laporan keuangan harus menjelaskan bahwa persediaan dinilai dengan “Lower of Cost or Market “ dan harus menyebutkan metode yang digunakan dalam menentukan kos persediaan.
Jika persediaan dinyatakan pada kosnya, nilai pasar pada tanggal neraca harus dicantumkan dalam tanda kurung, dan jika persediaan diturunkan nilainya pada harga pasarnya, kosnya harus dicantumkan dalam tanda kurung. Kos pengganti kini (current replacement cost) harus dicantumkan dalam laporan keuangan untuk persediaan yang kosnya ditentukan berdasarkan metode LIFO.
Akibat perubahan metode penilaian sediaan terhadap perhitungan rugi laba tahun yang diaudit harus dijelaskan dalam laporan keuangan dan auditor harus menyatakan pengecualian mengenai konsistensi penerapan prinsip akuntansi berterima umum dalam laporan audit.
Penjelasan yang lengkap harus dibuat dalam laporan keuangan jika persediaan digadaikan sebagai jaminan utang yang ditarik oleh klien.
Jika jumlahnya material, persediaan dalam perusahaan manufaktur harus dikelompokkan menurut kelompok utama berikut ini : produk jadi, produk dalam proses, dan bahan baku. Penyajian persediaan tersebut dalam neraca berdasarkan urutan likuiditasnya.
Perjanjian pembelian harus dijelaskan dalam laporan keuangan, jika jumlahnya material atau bersifat luar biasa.
Cadangan untuk menghadapi kemungkinan turunnya harga persediaan setelah tanggal neraca harus dibentuk dengan menyisihkan sebagian laba yang ditahan. Cadangan ini tidak boleh dikurangkan dari persediaan, namun harus disajikan sebagai pengurang akun Laba Ditahan.
Persediaan umumnya mendapat perhatian yang lebih besar dari auditor, paling rumit dan memakan waktu yang lama karena :
Persediaan pada umumnya merupakan pos utama dalam neraca dan sering merupakan pos terbesar di antara perkiraan yang termasuk dalam modal kerja.
Persediaan tersebar pada lokasi yang berbeda-beda, yang mempersuka pengawasan fisik dan penghitungannya.
Diversitas pos-pos dalam persediaan menimbulkan kesukaran-kesukaran untuk auditor. Pos-pos seperti permata, bahan kimia dan suku cadang elektronik membawa masalah-masalah observasi dan penilaian.
Penilaian persediaan juga sukar karena faktor-faktor seperti obselensi dan perlunya pengalokasian biaya manufaktur kepada persediaan.
Adapun tujuan utama pemeriksaan persediaan adalah untuk menentukan bahwa :
Persediaan secara fisik benar-benar ada
Prosedur pisah batas (cut-off) persediaan telah dilakukan dengan memuaskan
Persediaan telah dinilai sesuai dengan Prinsip Akuntansi Berlaku Umum (PSAK) yang diterapkan secara konsisten
Persediaan yang bergerak lambat (slow moving), usang, rusak, dapat diidentifikasikan dengan tepat dan dicadangkan dalam jumlah yang memadai
Penghitungan matematis dalam daftar persediaan telah dibuat dengan cermat
Persediaan yang dijaminkan telah diidentifikasikan dan diungkapkan dengan jelas dalam catatan atas laporan keuangan
Walaupun tujuan-tujuan audit yang disebutkan di atas diarahkan terutama atas eksistensi dan valuasi persediaan dalam neraca, tetapi auditor harus selalu ingat bahwa audit terhadap akun persediaan yang dilakukannya harus berhubungan dengan harga pokok penjualan dan akun-akun terkait lainnya dalam laporan laba rugi.
Beberapa tahapan prosedur audit yang harus dilakukan auditor dalam melakukan pemeriksaan atas akun persediaan di antaranya adalah :
1. Pemahaman Bisnis Klien – kecukupan pemahaman atas bisnis perusahaan merupakan dasar terhadap audit persediaan. Pertanyaan-pertanyaan yang diajukan oleh auditor melalui Kuesioner Pemahaman Bisnis dan Jenis Usaha Klien akan memberikan auditor pemahaman mengenai aspek-aspek unik dari bisnis dan jenis usaha, seperti faktor musiman dan siklus, sifat dari keuangan, metode dan kebijaksanaan penjualan, kondisi persaingan usaha, bahan baku dan sumbernya, tenaga kerja dan fasilitas pabrik yang berkaitan dengan kebijaksanaan operasi perusahaan serta karakteristik sistim informasi termasuk metode costing. Pemahaman ini memungkinkan auditor untuk mencapai kesimpulan mengenai aspek-aspek laporan keuangan sehubungan dengan persediaan.
2. Penilaian Pengendalian Intern – tujuan pengendalian intern atas persediaan adalah untuk meyakinkan bahwa (a) adanya pengendalian yang memadai terhadap mutasi persediaan, (b) semua transaksi persediaan telah dicatat dan diklasifikasikan dengan tepat, (c) penghitungan fisik persediaan telah dijalankan sesuai dengan prosedur yang telah ditetapkan, (d) harga perolehan persediaan telah ditentukan dengan tepat, (e) penyesuaian atas persediaan yang bergerak lambat (slow moving), usang dan rusak telah dilakukan dengan tepat.
3. Pengujian Substantif – tujuan utama pengujian substantif terhadap persediaan adalah untuk memberikan bukti nyata dari keberadaan dan penilaian persediaan. Pengujian ini meliputi observasi dan pengujian penghitungan fisik (stock taking), pengujian ringkasan dan pengujian harga.
c. Observasi dan Pengujian Fisik Persediaan
Observasi penghitungan fisik merupakan prosedur pemeriksaan umum. Keikutsertaan auditor pemeriksa dalam penghitungan fisik dan observasinya akan memberikan kepuasan dalam menilai metode penghitungan fisik yang dilakukan dan ketaatan perusahaan atas penyajian kuantitas serta kondisi fisik persediaan.
Apabila auditor tidak dapat melakukan observasi atas penghitungan fisik persediaan karena adanya pembatasan pemeriksaan, maka auditor dapat memberikan pendapat dengan kualifikasi atau tidak memberikan pendapat sama sekali atas laporan keuangan perusahaan yang diperiksanya.
Ada beberapa metode penghitungan fisik persediaan, antara lain :
1. Penghitungan fisik secara menyeluruh yang dilaksanakan setahun sekali pada tanggal neraca atau pada tanggal tertentu yang dihadiri auditor.
2. Penghitungan yang kontinue yang dilakukan atas seluruh persediaan sekurang-kurangnya sekali dalam setahun
3. penghitungan ulang atas semua seksi yang terbesar dengan menghitung sekurang-kurangnya sekali dalam setahun untuk seksi-seksi lainnya.
Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) SA Seksi 331 mengenai “Sediaan” mengatur mengenai penghitungan fisik persediaan yang dilakukan oleh auditor.
Dalam paragraf 3 diatur bahwa jika kuantitas sediaan hanya ditentukan melalui penghitungan fisik, dan semua penghitungan dilakukan pada tanggal neraca atau pada suatu tanggal dalam periode yang tepat, baik sebelum maupun sesudah tanggal neraca, maka perlu bagi auditor untuk hadir pada saat penghitungan fisik sediaan dan, melalui pengamatan, pengujian dan permintaan keterangan memadai, untuk meyakinkan dirinya tentang efektivitas metode penghitungan fisik sediaan dan mengukur keandalan yang dapat diletakkan atas representasi klien tentang kuantitas dan kondisi fisik sediaan.
Ada beberapa hal penting yang perlu diperhatikan auditor dalam penghitungan fisik persediaan, di antaranya adalah :
1. selama penghitungan fisik persediaan, auditor harus memastikan bahwa pengendalian atas prosedur pemasukan dan pengeluaran barang atau pergerakan intern barang selama penghitungan berlangsung telah diikuti sebagaimana mestinya, untuk menilai kecermatan pisah batas (cut-off) yang telah dilakukan. Jika memungkinkan, sebaiknya proses produksi dihentikan sementara selama berlangsungnya penghitungan fisik persediaan ataupun penghitungan fisik dilakukan pada saat tidak adanya kegiatan penerimaan maupun pengeluaran barang di gudang.
2. auditor harus memperhatikan kemungkinan adanya barang konsinyasi (titipan) yang bukan menjadi milik perusahaan, barang jaminan dan lainnya
3. kemungkinan adanya persediaan yang tidak berada dalam pengawasan perusahaan, misalnya barang yang berada di lokasi gudang umum, barang yang dipegang oleh penjual, barang konsinyasi dan lainnya. Untuk jenis persediaan ini, prosedur audit yang harus dilakukan adalah dengan melakukan konfirmasi langsung secara tertulis ataupun dengan penghitungan fisik.
4. auditor harus memastikan bahwa persediaan dalam perjalanan benar-benar belum diterima sampai pada saat penghitungan fisik persediaan berlangsung.
Jika penghitungan fisik persediaan dilakukan setelah tanggal neraca, auditor harus melakukan tarik mundur (draw back) hasil penghitungan fisik persediaan ke saldo tanggal neraca. Prosedur ini terutama diperlukan untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa pencatatan saldo persediaan pada tanggal neraca telah sesuai dengan fisik persediaan yang ada di gudang.
d. Kuesioner Pengendalian Intern Persediaan
Kuesioner berkaitan dengan pengendalian intern persediaan di gudang yang biasanya ditanyakan oleh auditor selama berlangsungnya pemeriksaan diantaranya adalah :
Apakah persediaan dipisahkan secara memadai antara bahan baku, barang dalam proses, bahan pembantu maupun barang jadi
Apakah terdapat pengamanan yang cukup terhadap pencurian, kerusakan, kebakaran, banjir maupun risiko lainnya
Apakah persediaan berada di bawah pengawasan penjaga gudang
Apakah gudang tempat penyimpanan barang hanya dapat dimasuki oleh petugas gudang
Apakah barang dalam gudang hanya boleh dikeluarkan berdasarkan bukti permintaan dan bukti pengeluaran barang yang telah disetujui oleh pejabat berwenang
Apakah ada prosedur/pengawasan barang masuk atau keluar gudang, seperti penjaga pintu, pengecekan ulang antara barang di truk dengan dokumen bersangkutan dan lainnya
Jika perusahaan menggunakan sistim persediaan perpetual, apakah pencatatan di kartu persediaan dibuat terpisah untuk masing-masing kelompok persediaan
Apakah orang yang melaksanakan pencatatan pada kartu persediaan bukan orang yang berfungsi sebagai penjaga gudang
Apakah secara periodik, jumah barang yang ada di kartu persediaan dicocokkan dengan buku besar
Apakah saldo persediaan dihitung secara fisik sekurang-kurangnya setahun sekali dan dicocokkan dengan kartu persediaan
Untuk meminimalkan kesalahan dalam melakukan perhitungan fisik persediaan, sebuah perusahaan harus mengikuti prinsip dan kebijakan pengendalian internal (internal control) untuk mengamankan persediaan yang meliputi :
Perhitungan harus dilakukan oleh pegawai yang tidak bertanggung jawab atas pemeliharaan persediaan.
Masing-masing perhitungan harus dijaga kebenarannya dalam setiap perhitungan persediaan.
Diusahakan ada perhitungan ulang oleh pegawai yang lain.
Penggunaan label persediaan yang sudah diberi nomor sebelumnya (prenumbered). Seluruh label persediaan hendaknya diberi keterangan yang jelas.
Pada akhir perhitungan, supervisor (pengawas) memastikan kembali bahwa semua jenis persediaan diberi label dan tidak ada persediaan yang terhitung dua kali.
Setelah perhitungan fisik persediaan selesai dilakukan, jumlah masing-masing jenis persediaan didaftar pada lembar rangkuman persediaan (inventory summary sheet). Untuk memastikan keakuratan dalam perhitungan, daftar tersebut harus diperiksa oleh pegawai yang lain.
e. Tujuan pengujian Substantif terhadap persediaan
Memperoleh keyakinan tentang keandalan catatan akuntansi yang bersangkutan dengan persediaan.
Membuktikan asersi keberadaan persediaan yang dicantumkan di neraca dan keterjadian transaksi yang berkaitan dengan persediaan.
Membuktikan asersi kelengkapan transaksi yang berkaitan dengan sediaan yang dicatat dalam catatan akuntansi dan kelengkapan saldo persediaan yang disajikan di neraca.
Membuktikan asersi hak kepemilikan klien atas sediaan yang dicantumkan di neraca.
Membuktikan asersi penilaian persediaan yang dicantumkan di neraca.
Membuktikan asersi penyajian dan pengungkapan sediaan di neraca.
Siklus Persediaan dan pergudangan dapat dianggap terdiri dari dua sistem yang berkaitan erat tapi terpisah, yang pertama berkenaan dengan aliran fisik barang-barang aktual, dan yang kedua berkenaan dengan biaya-biaya yang berkaitan. Dengan bergeraknya persediaan melalui perusahaan, haruslah ada pengawasan yang memadai.
Ada 6 (enam) fungsi siklus persediaan dan pergudangan agar diperoleh pengertian yang baik mengenai pengawasan tersebut :
1. Pemrosesan order-order pembelian
Permintaan-permintaan pembelian dipakai untuk meminta kepada bagian pembelian untuk menempatkan order-order untuk pos-pos persediaan. Permintaan dapat dimulai oleh personalia gudang bila persediaan telah sampai pada suatu tingkat yang telah ditentukan lebih dulu, order-order dapat ditempatkan untuk bahan-bahan yang diperlukan untuk memproduksi suatu order langganan tertentu, atau order-order dapat dilaksanakan atas dasar suatu penghitungan persediaan periodik oleh seseorang yang bertanggung-jawab. Tanpa memandang metode yang diakui, pengawasan atas permintaan-permintaan pembelian dan order-order pembelian yang berkaitan dinilai dan ditest sebagai bagian dari siklus pengadaan dan pembayaran.
2. Penerimaan bahan-bahan baku
Penerimaan bahan-bahan baku yang dipesan juga merupakan bagian dari siklus pengadaan dan pembayaran. Bahan yang diterima harus diperiksa mengenai kuantitas dan kualitasnya. Bagian penerimaan membuat suatu laporan penerimaan yang menjadi bagian dari dokumntasi yang diperlukan sebelum dilakukan pembayaran. Setelah dilakukan inspeksi, barang dikirim ke gudang dan dokumen-dokumen penerimaan lazimnya dikirimkan ke bagian pembelian, gudang dan bagian hutang.
Penyimpanan bahan baku
Bila bahan diterima, bahan itu kemudian disimpan dalam gudang sampai diperlukan untuk produksi. Bahan-bahan diserahkan dari gudang ke bagian produksi dengan memperlihatkan permintaan bahan yang disetujui semestinya, order kerja atau dokumen serupa yang menunjukkan jenis dan kuantitas bahan yang diperlukan. Dokumen permintaan ini dipakai untuk pencatatan pada catatan-catatan persediaan perpetual dan untuk melaksanakan pemindah bukuan dari perkiraan bahan baku ke barang dalam proses.
Pemrosesan barang-barang
Bagian pemrosesan siklus persediaan dan pergudangan sangat berbeda-beda dari satu perusahaan ke perusahaan yang lain. Penentuan pos-pos dan jumlah yang akan diproduksi pada umumnya didasarkan pada order dari pelanggan, ramalah-ramalah penjualan, tingkat persediaan barang-barang selesai yang telah ditentukan lebih dulu, dan putaran-putaran produksi yang ekonomis.
Dalam setiap perusahaan yang terlibat dalam manufaktur, suatu sistem akuntansi biaya merupakan bagian yang penting dari fungsi pemrosesan barang-barang. Suatu sistem baiaya adalah perlu untuk menunjukkan keuntungan relatif dari berbagai produk untuk perencanaan dan pengawan produksi dan untuk menilai persediaan untuk tujuan-tujuan pelaporan keuangan. Catatan-catatan sistem biaya terdiri perkiraan-perkiraan (ledgers), kartu-kartu kerja (worksheet), dan laporan-laporan yang menghimpun bahan, tenaga kerja dan biaya overhead berdasarkan pekerjaan atau proses. Bila pekerjaan atau produk diselesaikan, biaya-biaya yang berkaitan dipindahkna dari pekerjaan dalam proses ke barang-barang selesai atas dasar laporan-laporan bagian produksi.
Penyimpanan barang jadi
Dengan diselesaikannya barang-barang oleh bagian produksi, barang-barang itu ditempatkan dalam gudang menunggu pengiriman. Dalam perusahaan-perusahaan dengan pengendalian intern yang baik, barang jadi disimpan di bawah pengawasan fisik dalam suatu ruangan denga lalu lintas keluar masuk terbatas. Pengawasan atas barang jadi sering dianggap sebagai bagian dari siklus penjualan dan penerimaan kas/bank.
Pengiriman
Pengiriman barang jadi merupakan bagian integral dari siklus penjualan dan penerimaan kas. Setiap pengiriman atau pemindahan barang jadi haruslah diotorisasikan oleh suatu dokumen pengiriman yang telah disetujui sebagaimana mestinya.
